parte III

b) a decadência das restituições aos contribuintes.

A decadência do direito à restituição de tributos pagos, consoante o art. 165, do CTN -- quer seja pela cobrança ou pagamento de tributo indevido ou maior que o devido (inciso I); quer seja com erro na identificação do sujeito passivo, ou na determinação da alíquota, ou no cálculo do montante, ou na elaboração ou conferência de documento relativo ao pagamento (inciso II); ou quer, ainda, pela reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória (inciso III) -- vem expressa no art. 168, do CTN. Assim:

"Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco anos), contados:
I - nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário;
II - na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória."

Destarte, temos aqui prazos definidos para a própria extinção do direito de repetição que são, também, aplicáveis àquelas restituições nos casos de tributos sujeitos ao regime do autolançamento.
Nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, a extinção do direito de repetição se dá cinco anos depois da data da extinção do crédito tributário.
Como já vimos antes, a extinção dos créditos tributários nas exações sujeitas aos autolançamentos se dá, entre outras possibilidades citadas no art. 156, principalmente na data do pagamento.
É certo que alguns pretendem que tal extinção se dê a contar do dia em que ocorra uma pretensa constituição do crédito tributário, aquando do que chamam de "homologação expressa ou homologação tácita", esta última resultado da omissão da Fazenda em seu direito à fiscalização do autolançamento, fazendo-o com base na modalidade contida no inciso VII do art. 156 ("o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus parágrafos 1º e 4º").
No casos de omissão de fiscalização, o prazo para postular a restituição resultaria, a partir de tais entendimentos, num total de 10 anos: os primeiros cinco, por força da omissão das autoridades, contados até a data em que se extinguiria o direito de fiscalização da Fazenda; os cinco seguintes, também decadenciais, mas agora à conta do sujeito passivo, contados da ocorrência da caducidade do direito da Fazenda em diante.
Sem razão, entretanto, os que assim pensam. O prazo decadencial para a Fazenda Pública fazer o "accertamento", isto é, a fiscalização do autolançamento, se inicia no momento da ocorrência do fato gerador -- embora entendamos que deveria ser a partir do vencimento da obrigação, naquele em que se constitui o crédito tributário e ele passa a ser exigível -- e termina exatamente cinco anos depois, supondo-se, durante o interregno, a omissão das autoridades e a ocorrência do que se tem chamado de homologação tácita. Como, entretanto, este ponto decadencial não tem, como querem tais vozes, o poder de constituir o crédito tributário, constituído que foi cinco anos antes quando do vencimento legal da obrigação, impõe-se que a decadência do direito do contribuinte a uma restituição se dê, também, cinco anos depois da data do pagamento, se simultâneo ao lançamento ficto; ou seja, cinco anos depois daquele dia em que, se tornando o crédito exigível, foi ele satisfeito. Só será viável pensar-se diferentemente se a Fazenda Pública, dentro dos cinco anos que tem para fiscalizar o ato, fizer o "accertamento" e constatar a inexistência de pagamento ou o pagamento insuficiente. Nestes casos, impõe-se o auto de infração que opera a constituição de um novo lançamento que, por sua vez, há de gerar uma notificação para um pagamento. A partir de tal notificação, não se falará mais em decadência do direito de fiscalizar para a Fazenda Pública-- já exercido -- mas se iniciará, com o pagamento do valor expresso no auto de infração, para o contribuinte, o prazo decadencial do seu eventual direito de restituição.

c) a prescrição para a Fazenda Pública propor ações de cobranças
O art. 174, do CTN, dispõe sobre a prescrição para a cobrança de créditos tributários, e suas causas interruptivas, da seguinte forma:

"Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data da sua constituição definitiva."
Parágrafo único, A prescrição se interrompe:
I - pela citação pessoal feita ao devedor;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor."

A rigor, de todo o exposto até aqui, nos casos de exações sujeitas ao regime do autolançamento, a ação da Fazenda Pública para cobrar o indébito prescreverá quando perfizerem cinco anos contados do dia em que a obrigação se tornou exigível -- dia de sua "constituição definitiva" -- ou, nos casos de ocorrência da fiscalização em que verificada a sonegação ou o pagamento meramente parcial, do dia da notificação ao contribuinte da lavratura do auto de infração, pelo total ou saldo sonegados.
O prazo prescricional se sujeita a interrupções, na forma dos incisos, do parágrafo único, do art. 174.
Aspecto interessante quanto à matéria é aquele trazido no bojo do art. 40, da Lei nº 6,830, de 22.09.80, a Lei de Execuções Fiscais (LEF).

O comando está assim vazado:

"Art. 40. O juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição.
Par. 1º. Suspenso o curso da execução, será aberta vista dos autos ao representante judicial da Fazenda Pública
Par. 2º. Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis, o juiz ordenará o arquivamento dos autos.
Par. 3º. Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, serão desarquivados os autos para prosseguimento da execução."

Há aqui um caso claro de interrupção de prazo prescricional. Dá-se quando, durante o processo de execução fiscal, não seja localizado o devedor ou não encontrados bens para a penhora.
Freqüentemente interessados em prescrições intercorrentes têm levantado a idéia da ilegitimidade da mantença da ação, com o argumento de que o citado art. 40, da LEF, mera lei ordinária, não teria o condão de substituir o estabelecido no art. 174, do CTN, lei de hierarquia complementar.
Parece-nos, contudo, um posicionamento equivocado.
Quando nasceu o CTN, em 1966, era ele mera lei ordinária. Chegou à categoria de Lei Complementar somente com o advento da Emenda Constitucional nº 36, de 13.03.67, à Carta anterior, hierarquia que manteve na atual Constituição Federal.
Na época, não havia qualquer dispositivo constitucional que inserisse a matéria prescricional tributária como elemento constitucional, tatando-se dela -- como nos demais casos de prescrição civil, comercial, etc. -- através de lei ordinária.
Assim, quando o CTN passou à categoria de lei complementar em 1967, nem todas as suas disposições foram igualmente elevadas, sendo óbvio que a hierarquização superior atingia, apenas, aquelas matérias tributárias tratadas no próprio texto da Constituição anterior. E a prescrição tributária não estava entre elas. Dessarte, era plenamente possível que uma lei ordinária, como a LEF, de 1980, viesse a introduzir modificações em comando de 1966 que, apesar de integrar um Código genericamente elevado à categoria de lei complementar (em 1967), continha matéria que, por não ter qualquer reserva na Constituição anterior, não se elevou hierarquicamente com outros dispositivos que se esteiavam em reservas tais.
Hoje, na Carta atual (art. 146, III, "b"), a matéria prescricional tem reserva constitucional mas se há de entender que o art. 174, do CTN, foi recepcionado pela Constituição de 1988 (ADCT, art. 34, par. 5º), já com a alteração introduzida pelo art. 40, da LEF e que não se pode apontar ilegitimidade ou inconstitucionalidade no sistema sobre prescrição introduzido pois tal legislação ordinária eis que, já integrada ao CTN, desde que editada em 1980, a nova disposição vige, hoje, com hierarquia complementar.

d) a prescrição nas ações dos contribuintes contra a Fazenda Pública

Nossa legislação tributária desconheceu o tema sobre o prazo prescricional para que os contribuintes acionassem a Fazenda Pública acerca de suas pretensões de restituição. E fê-lo porque tal prazo já estava assentado pela decadência prevista no art. 168, do CTN. É que, "in casu", o prazo prescricional coincide com o decadencial. Assim, enquanto não decorridos cinco anos contados nas formas dos incisos I e II do citado art. 168, vale dizer, enquanto não caducar o direito de restituição, no mesmo prazo terá o contribuinte a seu dispor a ação restitucional competente.
Quanto ao assunto, o CTN previu a prescrição para as ações dos contribuintes contra a Fazenda Pública apenas em uma circunstância: a que se verificará para a proposição de ações anulatórias ajuizadas contra decisões administrativas que deneguem a restituição.
Assim dispõe o art. 169:

"Art. 169. Prescreve em 2 (dois) anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição.
Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso por metade, a partir da intimação da ação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada."

Obviamente que o caso prescricional de que trata o art. 169 não se impõe apenas para as exações sujeitas ao regime de autolançamento, senão que é aplicável a todos os demais tipos tributários. A contagem do tempo prescricional não oferece maiores dificuldades "in casu", porque não se cogita aqui de interpretação quanto ao momento de constituição do crédito tributário.
Apenas cumpre notar: o sistema prescricional do art. 169 diz respeito tão-somente à ação anulatória. Outras -- como, por exemplo, a ação de repetição -- não se incluiriam no ali disposto. Como visto, estas se deveriam conter no âmbito do art. 168 do CTN.
É de lembrar-se, neste passo, a existência de norma reguladora da prescrição de indébitos não tributários contra a Fazenda Pública: o Decreto nº 20.910, de 06.01.32. Este provimento, ainda vigente, tem força legislativa com fulcro no art. 1º do Decreto nº 19.398, de 11.11.30, "ato forte" do governo dito provisório do Presidente Getúlio Vargas, instalado pela Revolução de 24 de outubro de 1930.
O art. 1º, do Decreto nº 20.910, assim dispõe:

"Art. 1º. As dívidas passivas da União, dos Estados e dos Municípios, bem assim todo e qualquer direito ou ação contra a Fazenda Federal, Estadual ou Municipal, seja qual for sua natureza, prescrevem em cinco anos contados da data do ato ou fato do qual se originaram."

Tal disposição modificou o que a propósito dispunha o Código Civil, em seu art. 178, par. 10, VI. Mais tarde, a nova norma recebeu, por sua vez, modificações, através do Decreto-Lei nº 4.597, de 19.08.42, quando se passou a aplicar a mesma prescrição para as autarquias e para alguns órgãos paraestatais.

5. CONCLUSÕES

Obviamente as conclusões abaixo serão sempre relativas aos autolançamentos ou lançamentos sujeitos a fiscalização futura. Depois do quanto se expôs, pensamos que é de serem estabelecidos alguns conceitos práticos deste trabalho. Entre eles listamos:
I) Autolançamento: é o procedimento presumido de um sujeito passivo que faz emergir no mundo jurídico o crédito tributário, resultado do vencimento do prazo disposto em lei para a satisfação de uma obrigação tributária nascida com a ocorrência de determinado fato gerador;
II) Crédito tributário: é o que resulta de uma obrigação tributária exigível, nascido, nos casos de autolançamentos, no momento em que tal obrigação viu vencer o prazo legal para sua satisfação;
III) Exigibilidade: é força autorizadora de cobrança emprestada ao crédito tributário que, nos casos de autolançamentos, surge simultaneamente com ele no momento em que se vence o prazo legal definido para a satisfação da obrigação tributária;
IV) Mora do sujeito passivo: é a que se constitui no dia seguinte ao do vencimento da obrigação tributária, à míngua de sua satisfação, sendo desnecessária qualquer notificação do vencimento ao devedor em face da incidência do princípio "dies interpelat pro homini";
V) Efeitos da mora: são as sanções a que o débito tributário e o sujeito passivo por ele responsável estão sujeitos. Quanto ao crédito tributário inadimplido, se hão de aplicar, de imediato, os juros e as multas legais, sujeitando-o, ainda, à lavratura de auto de infração, inscrição em dívida ativa e execução judicial. Quanto ao sujeito passivo, entre outras conseqüências, estão, desde o dia da constituição em mora, o indeferimento de pedidos de Certidões Negativas (CND) e apontamento de seu nome no Cadastro de Inadimplentes (CADIN). Imaginar-se diferentemente seria implantar-se um sistema em que a mora só seria possível depois de um incerto lançamento "ex-officio", resultante de também incerta fiscalização de um tempestivo pagamento, consagração clara de impunidade fiscal que poderia atingir, sem quaisquer sanções, até cinco anos, durante o curso do prazo decadencial, e para sempre, depois dela consumada;
VI) Extinção do crédito tributário pelo pagamento: se dá pela satisfação total ou parcial no vencimento da obrigação. Se parcial, a extinção será apenas da parcela satisfeita. Neste último caso surge a possibilidade de um outro lançamento, de ofício, pelo restante, acrescido de juros e multas cobrados desde o inadimplemento no vencimento legal;
VII) Fiscalização: um direito da Fazenda Pública de examinar o autolançamento e a satisfação, correta ou não, do crédito tributário. O direito de fiscalizar decai após cinco anos contados do fato gerador. Omissa a Fazenda, dá-se o que se costuma chamar de homologação tácita, ou seja, se passa a aceitar, sem reclamos, o pagamento integral, o parcial e até o não-pagamento. O que se chama de homologação nada mais é do que fiscalização;
VIII) Pagamento antecipado: é uma idéia equivocada inserida na norma. O contribuinte satisfaz a obrigação tributária no vencimento, nunca antecipadamente;
IX) Lançamento não é ato exclusivo da administração. A idéia contrária é equivocada. Os lançamentos não são atos exclusivos da administração, tanto que aquele inserido no art. 150, do CTN, não o é. Nos casos do que chamam de lançamento por homologação, o ato é, na verdade, presumido e a homologação uma providência fiscalizatória das autoridades. Aliás, o crédito tributário não poderia nascer da homologação, como querem alguns, porque não seria mesmo possível homologar-se um lançamento que está ocorrendo. Só se homologa ato já verificado. Assim que, "homologação de lançamento" conceituado como práticas simultâneas -- de lançamento e de homologação dele -- é absurdo lógico;
X) Decadência de pretensões da Fazenda nos casos de exações sujeitas ao regime do autolançamento: é aquela que se dá quando, sem que ocorresse a fiscalização por parte das autoridades, hajam decorrido cinco anos do fato gerador. A decadência aqui é do direito de fiscalizar, por decurso do prazo de cinco anos sem que se verifique seu exercício. Nos casos de tributos sujeitos a outros tipos de lançamento, a decadência se dá quando decorridos cinco anos da constituição do crédito, simultânea, esta, com o momento da notificação de um desses lançamentos ao sujeito passivo (arts. 150, par. 4º; e 173; CTN).
XI) Decadência de pretensões repetitivas dos contribuintes: é aquela que ocorre cinco anos depois da extinção do crédito tributário. Nos casos de autolançamento, se a exação foi paga no vencimento, é daí que corre o prazo decadencial. Se o tributo, entretanto, foi pago após lançamento de ofício, isto é, depois de verificada -- e corrigida -- uma inadimplência no vencimento legal da obrigação, então a decadência para uma ação de repetição de indébito corre do dia do pagamento realizado por força da notificação decorrente do auto de infração lavrado (arts. 168 e 165, CTN);
XII) Prescrição para a Fazenda propor ações de cobrança nos casos de autolançamentos: ocorre quando passados cinco anos da constituição do crédito tributário, isto é, do dia do lançamento ficto ou, o que é a mesma coisa, do dia em que a obrigação se torna exigível (art. 174, CTN). No caso de lançamento de ofício, cinco anos depois do dia em que o contribuinte foi notificado para pagar;
XIII) Prescrição para ações dos contribuintes contra a Fazenda Pública: em casos tributários, o CTN prevê apenas a prescrição de ação anulatória de decisão administrativa que denegar restituições. O prazo prescricional é de dois anos, contados a partir da referida denegação (CTN, art. 169). Já a prescrição de casos de indébitos não tributários, é de cinco anos contados do ato ou fato do qual se originaram (Decreto nº 20.910//32 e Decreto-Lei nº 4.597/42).

(lançmnto.hom - Procuradoria Regional da Fazenda Nacional/4ª Região - P.Alegre - Av. Loureiro da Silva, 445-12º andar-CEP 90.013-900 - Fone/Fax-051.225.8207 - E-mail: prfn@plug-in.com.br) 18.03.97).